注冊資本變更的涉稅風(fēng)險點(diǎn)分析

發(fā)布日期：2016-06-13來源：納稅服務(wù)網(wǎng)編輯：劉夢怡

[摘要]

　　公司注冊資本發(fā)生變化，應(yīng)當(dāng)修改公司章程并向公司登記機(jī)關(guān)依法申請辦理變更登記。在此過程中，企業(yè)應(yīng)積極識別注冊資本不得變動的稅務(wù)風(fēng)險點(diǎn)，建立適合自身的稅務(wù)風(fēng)險管理制度。筆者提醒納稅人，注冊資本一旦發(fā)生變化，需要審視和防控與其相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險，加強(qiáng)變更注冊資本稅務(wù)風(fēng)險管理。為方便納稅人履行納稅義務(wù)，規(guī)避涉稅風(fēng)險。

　　投資未到位而發(fā)生的利息支出不得稅前扣除

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》(國稅函〔2009〕312號)關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計(jì)算期。每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計(jì)算。其中，企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息等于該期間借款利息額乘以該期間未繳足注冊資本額除以該期間借款額。企業(yè)一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。

　　注冊資本彌補(bǔ)虧損應(yīng)調(diào)增當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。公司減資，是指公司資本過?；蛱潛p嚴(yán)重，根據(jù)經(jīng)營業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，依法減少注冊資本金的行為。減資彌補(bǔ)虧損的實(shí)質(zhì)是公司減資后將款項(xiàng)歸還給股東，股東再以同樣的款項(xiàng)捐贈給公司用以彌補(bǔ)虧損，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條八款規(guī)定：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，其中第八款為接受捐贈收入。

　　因此，減資彌補(bǔ)虧損的，應(yīng)調(diào)增當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。需要注意的是，并不是所有存在累積虧損的公司都適合采用以注冊資本來彌補(bǔ)虧損的辦法。對企業(yè)來說，注冊資本彌補(bǔ)虧損這種方法用得不好的話，對企業(yè)或投資者可能產(chǎn)生不利的影響，企業(yè)在決策時需要謹(jǐn)慎考慮。

　　抽逃視同對投資者的紅利分配征收個稅

　　抽逃出資屬于工商管理的范疇，但不同的抽資方式會產(chǎn)生不同的涉稅風(fēng)險。一是驗(yàn)資后以股東借款方式將注冊資金抽走，跨年度借款可視為企業(yè)對投資者的紅利分配，依照"利息、股息、紅利所得"項(xiàng)目征個人所得稅。即便不跨年度，屬于關(guān)聯(lián)交易，也可能面臨核定借款利息征稅。二是將注冊資金的非貨幣部分，如建筑物、廠房、機(jī)器設(shè)備、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)、場地使用權(quán)抽走，無償使用面臨按核定使用費(fèi)征稅風(fēng)險。三是以預(yù)付款方式付出，以后索取票據(jù)，虛列成本費(fèi)用是偷稅，面臨補(bǔ)稅罰款的風(fēng)險。四是用虛報(bào)利潤的方法，以分配利潤名義提走，虛報(bào)利潤本身就多交了企業(yè)所得稅。五是通過對投資主體的反投資、捐贈、提供抵押擔(dān)保等形式抽逃出資金，捐贈應(yīng)視同銷售交稅，對方接受捐贈也要交企業(yè)所得稅。

　　在注冊資本減少時，其未分配利潤和盈余公積部分應(yīng)確認(rèn)為股息所得。對于實(shí)質(zhì)性減資，股東實(shí)際上收回了投資，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局2011年第34號公告)的規(guī)定處理。即投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回;相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得;其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

　　而注冊資本增加時，注冊資本小于實(shí)收資本的差額記入資本公積。注冊資本是企業(yè)向工商行政管理機(jī)關(guān)登記注冊的資本總額。注冊資本界定了投資者對企業(yè)承擔(dān)的最大償債責(zé)任。實(shí)收資本是指投資者按照企業(yè)章程或合同、協(xié)議的約定，實(shí)際投入企業(yè)的資本，即企業(yè)收到的各投資者根據(jù)合同、協(xié)議、章程規(guī)定實(shí)際交納的資本數(shù)額。投入資本是投資者作為資本實(shí)際投入到企業(yè)的資金數(shù)額可能超出合同、協(xié)議、章程規(guī)定金額。

　　一般情況下，投資者的投入資本，即構(gòu)成企業(yè)的實(shí)收資本，也正好等于其在登記機(jī)關(guān)登記的注冊資本。所以注冊資本是法律上的概念，實(shí)收資本是會計(jì)上的概念。如果注冊資本小于實(shí)收資本，其差額部分記入資本公積。

　　注冊資本轉(zhuǎn)增需區(qū)別對待

　　盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增視為對投資者股利分配。盈余公積和未分配利潤來源于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中所實(shí)現(xiàn)的凈利潤。

　　所以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增個人資本，實(shí)質(zhì)上是把凈利潤分配給股東，是對股東股份的重新量化，個人應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個人所得稅征收管理的通知》(國稅發(fā)〔2010〕54號)第二條的規(guī)定，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的，要按照"利息、股息、紅利所得"項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個人所得稅。

　　而以下4類資本公積轉(zhuǎn)增則需繳企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。下面4種情形是企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)在持有期間增值產(chǎn)生的資本公積，在資產(chǎn)處置前，該"資本公積"屬于不能動用的所有者權(quán)益，稅法和會計(jì)均不確認(rèn)損益，根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定只能在資產(chǎn)處置時結(jié)轉(zhuǎn)損益，不能轉(zhuǎn)增資本。若企業(yè)違反規(guī)定轉(zhuǎn)增資本，可以視同企業(yè)提前將資產(chǎn)增值部分進(jìn)行了處置，需確認(rèn)損益繳納企業(yè)所得稅。也不增加計(jì)稅基礎(chǔ)，增值部分待資產(chǎn)處置即收益真正實(shí)現(xiàn)時方能確認(rèn)損益。

　　這4中情形包括：采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資因被投資方除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動產(chǎn)生的資本公積;可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值大于其賬面價值的差額產(chǎn)生的資本公積;自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于其賬面價值的差額產(chǎn)生的資本公積;金融資產(chǎn)重分類時的差額產(chǎn)生的資本公積。

　　企業(yè)接收政府股東劃入資產(chǎn)按接收價計(jì)稅

　　《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》國家稅務(wù)總局公告2014年第29號明確規(guī)定：企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理?？h級以上人民政府包括政府有關(guān)部門將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國家資本金包括資本公積處理。

　　該項(xiàng)資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理。企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，凡合同、協(xié)議約定作為資本金包括資本公積且在會計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

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