PPP項(xiàng)目稅收風(fēng)險(xiǎn)

發(fā)布日期：2015-12-11來源：網(wǎng)絡(luò)來源編輯：靳明偉

[摘要]

　　 PPP項(xiàng)目概念

　　 PPP是英文"Public-Private Partnership"的簡(jiǎn)寫，中文直譯為“公私合伙制”。

　　 從各國(guó)和國(guó)際組織對(duì)PPP的理解來看，PPP有廣義和狹義之分。廣義的PPP泛指公共部門與私人部門為提供公共產(chǎn)品或服務(wù)而建立的各種合作關(guān)系，而狹義的PPP可以理解為一系列項(xiàng)目融資模式的總稱，包含BOT、TOT、DBFO等多種模式。

　　 　　PPP的分類

　　 根據(jù)公共部門與私人部門之間的合作關(guān)系，可以將PPP分為橫向合作關(guān)系和縱向合作關(guān)系兩類。

　　 橫向合作關(guān)系(PPP)是指國(guó)營(yíng)部門與私營(yíng)公司共同出資，成立合作項(xiàng)目公司，以項(xiàng)目公司為主體，分包有關(guān)合同。國(guó)營(yíng)部門和私營(yíng)部門利益共享，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)。(一般為國(guó)營(yíng)部門指定國(guó)資投資公司與私營(yíng)公司共同持股項(xiàng)目公司)

　　 縱向合作關(guān)系(BT，BOT，TOT等)是指國(guó)營(yíng)部門與私營(yíng)公司簽訂特許權(quán)協(xié)議，將項(xiàng)目的權(quán)利授予私營(yíng)公司，以純私營(yíng)項(xiàng)目公司為主體，分包有關(guān)合同。項(xiàng)目的利益由私營(yíng)公司享有，風(fēng)險(xiǎn)由私營(yíng)公司承擔(dān)。

　　 PPP的分類原則

　　 在基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目中選擇PPP模式應(yīng)遵循的主要原則是發(fā)揮政府和企業(yè)的各自優(yōu)勢(shì)，私營(yíng)機(jī)構(gòu)做不了的或不愿做的由政府做，其余由私營(yíng)機(jī)構(gòu)做，但政府要監(jiān)管(主要是價(jià)格/質(zhì)量/服務(wù))，要合理分擔(dān)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)和收益，而且，這種監(jiān)管是以統(tǒng)一的法規(guī)和政策(如公司法、環(huán)保法、勞工法等)來進(jìn)行的，并不因融資模式不同而有原則性區(qū)別。

　　 PPP項(xiàng)目融資過程

　　 準(zhǔn)備階段

　　 一般包括項(xiàng)目選擇與招標(biāo)投標(biāo)，這些工作一般由東道國(guó)政府組織實(shí)施。

　　 合作組織階段

　　 PPP項(xiàng)目涉及的參與方很多，合同文件也相當(dāng)多。按照合同的簽約方，合同文件可分為四類：政府與項(xiàng)目公司之間簽訂的特許權(quán)協(xié)議，項(xiàng)目公司和承包商/運(yùn)營(yíng)商等之間的履約合同，項(xiàng)目公司和放貸方之間的貸款合同，項(xiàng)目公司股東之間的協(xié)議。

　　 由于PPP項(xiàng)目是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，時(shí)間跨度長(zhǎng)，涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較多，因此在稅收層面對(duì)PPP項(xiàng)目沒有整體的相關(guān)規(guī)定，在實(shí)際項(xiàng)目執(zhí)行過程中，應(yīng)對(duì)每一項(xiàng)單獨(dú)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來確認(rèn)納稅義務(wù)、納稅時(shí)間、計(jì)稅依據(jù)等相關(guān)稅收要素。

　　 在判定一項(xiàng)業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的過程中，取得的最重要的一項(xiàng)依據(jù)就是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)雙方或多方簽署的合同協(xié)議，因此在簽訂合同協(xié)議時(shí)應(yīng)充分考量未來實(shí)施過程中涉及稅收問題的條款描述，避免在項(xiàng)目實(shí)施階段由于合同簽署的原因，造成實(shí)際經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目與實(shí)際征收的稅種、稅目、計(jì)稅依據(jù)的差異。

　　 融資階段

　　 項(xiàng)目融資渠道可分為內(nèi)部融資與外部融資。由于借貸資金要付息，用借貸資金和股本資金籌資對(duì)股東收益的影響是不同的。

　　 實(shí)施階段

　　 項(xiàng)目實(shí)施階段一般分為建造、運(yùn)營(yíng)和移交等步驟。

　　 項(xiàng)目建造階段的主要任務(wù)是將項(xiàng)目所融資金投入使用，根據(jù)項(xiàng)目公司與承包商所簽合同，成本超支和工期延誤風(fēng)險(xiǎn)由承包商獨(dú)自承擔(dān)或由項(xiàng)目公司與承包商共同分擔(dān)。

　　 項(xiàng)目建成后一般由運(yùn)營(yíng)商運(yùn)營(yíng)和維護(hù)，投入使用后所產(chǎn)生的項(xiàng)目收益，即現(xiàn)金流入，將用來支付運(yùn)營(yíng)成本、還本付息、稅收和盈利分紅。

　　 特許經(jīng)營(yíng)期到期后，項(xiàng)目將按特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議中規(guī)定的要求(如設(shè)施頻率和培訓(xùn)要求等)移交(通常是免費(fèi))給政府(一般為國(guó)資投資公司)。

　　 部分涉稅風(fēng)險(xiǎn)提示

　　 1、納稅主體的確認(rèn)：在PPP項(xiàng)目中會(huì)涉及多個(gè)納稅主體，包括項(xiàng)目發(fā)起人，東道國(guó)政府，項(xiàng)目公司，承包商，運(yùn)營(yíng)商，承購(gòu)商，供應(yīng)商，放貸方，擔(dān)保方，保險(xiǎn)商及其他方。在項(xiàng)目中的各納稅主體，在特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的不同階段，可能會(huì)涉及我國(guó)開征的所有稅種，需要針對(duì)具體業(yè)務(wù)確定納稅主體及相應(yīng)納稅義務(wù)，涉及境外交易還需要確定扣繳義務(wù)。

　　 2、項(xiàng)目啟動(dòng)階段政府投入資產(chǎn)，在很多BOT項(xiàng)目中，政府雖然不出資入股參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)，但是會(huì)提供一些為企業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施，如劃撥土地、修建公路等，由于項(xiàng)目公司在經(jīng)營(yíng)期結(jié)束后會(huì)無償移交給政府，因此在項(xiàng)目初始階段，政府對(duì)企業(yè)的相關(guān)支持也是不需要支付對(duì)價(jià)的。

　　 這其中就涉及項(xiàng)目接收土地是否計(jì)入企業(yè)資產(chǎn)?如果計(jì)入資產(chǎn)計(jì)稅依據(jù)如何確認(rèn)?企業(yè)因?yàn)楸敬瓮恋貏潛苁欠癞a(chǎn)生收益?產(chǎn)生的收益是否計(jì)入應(yīng)稅所得?土地產(chǎn)權(quán)是否過戶?如果過戶是否需繳納相關(guān)稅收?

　　 3、關(guān)聯(lián)交易，在PPP項(xiàng)目實(shí)施過程中會(huì)存在大量的關(guān)聯(lián)交易，如項(xiàng)目公司與股東或其控股公司之間的借款合同、設(shè)計(jì)合同、建造合同、購(gòu)銷合同、運(yùn)營(yíng)合同等。

　　 關(guān)聯(lián)交易應(yīng)當(dāng)符合獨(dú)立交易原則，如果不符合獨(dú)立交易原則且造成國(guó)家稅款整體減少的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)整。“國(guó)家稅款整體減少”描述中涉及多個(gè)納稅主體，不僅僅針對(duì)項(xiàng)目公司而言，這點(diǎn)需要注意。

　　 4、非居民稅收，在PPP項(xiàng)目實(shí)施過程中各個(gè)環(huán)節(jié)都有可能涉及到與非居民企業(yè)之間的交易，境外非居民企業(yè)要在中國(guó)內(nèi)繳納預(yù)提所得稅等相關(guān)稅收。

　　 5、經(jīng)營(yíng)過程中的政府補(bǔ)助，有一些BOT項(xiàng)目在簽訂特許協(xié)議時(shí)會(huì)約定政府為公共產(chǎn)品的采購(gòu)方，并對(duì)采購(gòu)數(shù)量有相關(guān)的約定，如果達(dá)不到約定數(shù)量，政府應(yīng)以財(cái)政補(bǔ)助的方式對(duì)項(xiàng)目公司進(jìn)行收入補(bǔ)償。這部分政府補(bǔ)助是否需要確認(rèn)為銷售收入?如果確定為不征稅收入是否符合稅收相關(guān)規(guī)定?

　　 6、項(xiàng)目移交過程中產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，一般BOT項(xiàng)目在特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束后都會(huì)無償移交給政府，而政府會(huì)委派當(dāng)?shù)貒?guó)資投資公司負(fù)責(zé)接收，固定資產(chǎn)移交過程涉及產(chǎn)權(quán)過戶的是否需要繳納相關(guān)稅收?有形動(dòng)產(chǎn)移交是否需要開具發(fā)票及繳納流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅?如果是無償移交，接收方的計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定?項(xiàng)目公司的清算所得如何確定?項(xiàng)目發(fā)起人的初始投資(項(xiàng)目公司的注冊(cè)資本)是否確認(rèn)為投資損失?

　　 7、股息、紅利的支付，在項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)階段會(huì)產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)所得，項(xiàng)目公司通過對(duì)股息、紅利的分配實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目發(fā)起人的收益，如果最終運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目通過無償?shù)姆绞竭M(jìn)行移交，那么分配的股息、紅利是否包含了投資成本、經(jīng)營(yíng)性股息、轉(zhuǎn)讓所得?如果包含了以上三部分內(nèi)容，發(fā)起人為境內(nèi)居民企業(yè)的是否可以全部適用免稅政策?發(fā)起人為境外非居民企業(yè)的是否可以對(duì)投資成本對(duì)應(yīng)的部分不繳納預(yù)提所得稅?

　　 8、稅收優(yōu)惠的享受，我國(guó)對(duì)污水處理，公共垃圾處理，港口碼頭，機(jī)場(chǎng)，鐵路，公路，城市公共交通，電力，水利等項(xiàng)目，可以享受企業(yè)所得稅三免三減半的稅收優(yōu)惠。在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段應(yīng)準(zhǔn)確理解相關(guān)稅收政策的規(guī)定，不允許以非合理目的，通過關(guān)聯(lián)交易與收入或成本確認(rèn)方式的情形，享受稅收優(yōu)惠。如為了享受企業(yè)所得稅三免三減半提前確認(rèn)收入的情形。

　　 以上所描述的情形為每個(gè)PPP項(xiàng)目中都會(huì)涉及到的涉稅問題，而每個(gè)具體項(xiàng)目會(huì)涉及很多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，具體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都會(huì)涉及相應(yīng)的稅收政策，需要精確的把握，以免增加預(yù)算外的項(xiàng)目成本。

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