土地增值稅清算：利息扣除需合規(guī)

發(fā)布日期：2015-12-11來(lái)源：納稅服務(wù)網(wǎng)編輯：劉夢(mèng)怡

[摘要]

　　土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定，開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用(以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用)，是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。根據(jù)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，這三項(xiàng)費(fèi)用作為期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益，不按成本核算對(duì)象進(jìn)行分?jǐn)偂６恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則第八條規(guī)定，土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算。故作為土地增值稅扣除項(xiàng)目的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，不能按納稅人房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行扣除。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕220號(hào))第三條規(guī)定，(一)財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。(二)凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行?？梢?jiàn)，在土地增值稅扣除項(xiàng)目中，正確歸集利息支出是計(jì)算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的重要一環(huán)。筆者提醒納稅人注意的是，利息扣除時(shí)不能忽視以下幾個(gè)問(wèn)題。

　　資本化利息應(yīng)并入財(cái)務(wù)費(fèi)用中扣除

　　《土地增值稅清算管理規(guī)程》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào))第二十七條規(guī)定，審核利息支出時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注：(一)是否將利息支出從房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中調(diào)整至開(kāi)發(fā)費(fèi)用。(二)分期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開(kāi)發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，其取得的一般性貸款的利息支出，是否按照項(xiàng)目合理分?jǐn)偂?三)利用閑置專項(xiàng)借款對(duì)外投資取得收益，其收益是否沖減利息支出?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕220號(hào))第三條(四)規(guī)定，土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。而按照《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用》規(guī)定，從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)為開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，在房地產(chǎn)完工前，應(yīng)計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本。在房地產(chǎn)完工后，應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。納稅人在計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目時(shí)特別要注意，在房地產(chǎn)完工前已計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出部分已經(jīng)在“開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本”中，因此，土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的屬于資本化的利息支出，不能在開(kāi)發(fā)成本扣除，而是調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。同時(shí)，還應(yīng)注意利用閑置專項(xiàng)借款對(duì)外投資取得收益，其收益要沖減利息支出。

　　違反常規(guī)的利息支出不允許扣除

　　土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條(三)第二款規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?，并提供金融機(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字〔1995〕48號(hào))第八條規(guī)定，(一)利息的上浮幅度按國(guó)家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過(guò)上浮幅度的部分不允許扣除;(二)對(duì)于超過(guò)貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。對(duì)上述規(guī)定，納稅人應(yīng)特別注意財(cái)務(wù)費(fèi)用中只有提供了金融機(jī)構(gòu)證明的不含逾期利息和罰息的利息支出，才允許土地增值稅前扣除。言外之意，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)從非金融機(jī)構(gòu)取得的借款利息，如果不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，即使能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛匆?guī)定計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，也不能在土地增值稅前扣除。

　　未實(shí)際支付的利息支出不允許扣除

　　《土地增值稅清算管理規(guī)程》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào))第二十一條規(guī)定，(一)在土地增值稅清算中，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。(二)扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，必須是實(shí)際發(fā)生的。(三)扣除項(xiàng)目金額應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地在各扣除項(xiàng)目中分別歸集，不得混淆。(四)扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用必須是在清算項(xiàng)目開(kāi)發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟摹?五)納稅人分期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開(kāi)發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對(duì)象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用。(六)對(duì)同一類事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采取相同的會(huì)計(jì)政策或處理方法。會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理規(guī)定不一致的，以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)。稅收征管法第十九條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的法規(guī)設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2008〕80號(hào))規(guī)定，在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒(méi)有填開(kāi)付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷。依據(jù)上述規(guī)定，納稅人已實(shí)際支付的利息且能夠提供真實(shí)、合法、有效的支付憑據(jù)，才可按照規(guī)定在土地增值稅稅前扣除。否則，未實(shí)際支付的或沒(méi)有合法憑據(jù)的利息支出，都不允許扣除。

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