增值稅與所得稅申報(bào)收入不一致的常見原因分析

發(fā)布日期：2016-05-05來源：納稅服務(wù)網(wǎng)編輯：劉夢(mèng)怡

[摘要]

　　問：在日常工作中,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有時(shí)會(huì)到我公司來核查增值稅與企業(yè)所得稅申報(bào)收入不一致問題。核查結(jié)果中，今年會(huì)出現(xiàn)這方面問題，明年可會(huì)出現(xiàn)其他方面問題，總是有不一致的現(xiàn)象。請(qǐng)問，造成增值稅與企業(yè)所得稅申報(bào)收入不一致的原因主要有哪些?

　　答：雖然企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例定的“收入總額”包含的收入項(xiàng)目比較多，但2014版《〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A類)〉填報(bào)說明》中規(guī)定：“‘利潤總額計(jì)算’中的項(xiàng)目，按照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度口徑計(jì)算填報(bào)。”這其中的“營業(yè)收入”包括“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“營業(yè)外收入”三部分(以下簡稱“三項(xiàng)收入”)。在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表中，這“三項(xiàng)收入”是要求按照會(huì)計(jì)上國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度核算數(shù)據(jù)填報(bào)的。按照會(huì)計(jì)核算要求，有相當(dāng)一部分按稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)納稅的所得稅收入是不在或不完全在“三項(xiàng)收入”中核算的，在年度所得稅申報(bào)時(shí)，需分別通過《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》及主表、其他附表的相關(guān)欄目對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。也就是說，增值稅與企業(yè)所得稅申報(bào)收入額的差異實(shí)際是增值稅申報(bào)的收入額與會(huì)計(jì)核算收入額的差距，因此，其原因主要有以下三個(gè)方面：

　　一、確認(rèn)收入的條件不同

　　增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南對(duì)各自的收入確認(rèn)都有明確規(guī)定，但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)范的主要是會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)行為，出于謹(jǐn)慎性和穩(wěn)健原值，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》將銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)等收入的確認(rèn)都規(guī)定必須幾個(gè)條件同時(shí)滿足才能確認(rèn)收入，即：

　　(一)確認(rèn)銷售商品收入必須同時(shí)滿足五個(gè)條件：

　　1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方;

　　2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;

　　3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量;

　　4.相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);

　　5.相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

　　(二)確認(rèn)提供勞務(wù)交易必須同時(shí)滿足四條件：

　　1.收入的金額能夠可靠地計(jì)量;

　　2.相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);

　　3.交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定;

　　4.交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

　　(三)確認(rèn)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：

　　1.相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);

　　2.收入的金額能夠可靠地計(jì)量。

　　增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)范的是企業(yè)納稅行為，涵蓋產(chǎn)、供、銷及內(nèi)部管理各個(gè)環(huán)節(jié)，強(qiáng)化對(duì)企業(yè)納稅行為的規(guī)范和監(jiān)督。稅法規(guī)定只要有一種行為發(fā)生就確認(rèn)為計(jì)稅收入的實(shí)現(xiàn)，如《中華人民共和國增值稅暫行條例》(國務(wù)院令第538號(hào)，以下簡稱《增值稅暫行條例》)第十九條規(guī)定：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天;進(jìn)口貨物，為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令第50號(hào)，以下簡稱《實(shí)施細(xì)則》)第三十八條規(guī)定：條例第十九條第一款第(一)項(xiàng)規(guī)定的收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：

　　(一)采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天;

　　(二)采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天;

　　(三)采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天;

　　(四)采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天;

　　(五)委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天;

　　(六)銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天;

　　(七)納稅人發(fā)生《實(shí)施細(xì)則》第四條第(三)項(xiàng)至第(八)項(xiàng)所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。

　　由于上述稅收規(guī)定與會(huì)計(jì)的差異，造成增值稅申報(bào)的“銷售額”大于會(huì)計(jì)核算的收入額。

　　二、確認(rèn)收入的范圍不同

　　除在銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)增值稅計(jì)稅收入與確認(rèn)會(huì)計(jì)核算收入的條件不一致外，兩者確認(rèn)收入的范圍也不一致，增值稅的計(jì)稅收入除銷售商品、提供勞務(wù)(包括提供增值稅應(yīng)稅服務(wù))、讓渡資產(chǎn)的收入外，還包括以下在會(huì)計(jì)核算上不記入或者不完全記入“三項(xiàng)收入”的項(xiàng)目。

　　(一)視同銷售收入

　　按照《實(shí)施細(xì)則》第四條的規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物征收增值稅：

　　1.將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷;

　　2.銷售代銷貨物;

　　3.設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;

　　4.將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;

　　5.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);

　　6.將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;

　　7.將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;

　　8.將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

　　這些在稅收規(guī)定上視同銷售計(jì)征增值稅的收入，依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡稱《準(zhǔn)則》)的規(guī)定,在會(huì)計(jì)上是不確定收入的，在發(fā)生時(shí)將成本和應(yīng)繳納的增值稅直接記入相關(guān)成本(用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目或投資等)、費(fèi)用(用于集體福利、捐贈(zèng)或轉(zhuǎn)移其他機(jī)構(gòu)和委托其他單位代銷等)即可，但在增值稅申報(bào)時(shí)必須在“銷售額”中進(jìn)行申報(bào)。

　　(二)價(jià)外費(fèi)用

　　按照《增值稅暫行條例》第六條及《實(shí)施細(xì)則》第十二條的規(guī)定，計(jì)征增值稅的銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。其中“價(jià)外費(fèi)用”包括在價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。這些代收、代墊款項(xiàng)依照《準(zhǔn)則》規(guī)定在應(yīng)付、應(yīng)收款中核算，不記入“三項(xiàng)收入”，但在增值稅申報(bào)時(shí)要在“銷售額”中進(jìn)行申報(bào)。

　　不過，依照《實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定上述計(jì)征增值稅的價(jià)外費(fèi)用不包括受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅;代辦保險(xiǎn)等向購買方收取的保險(xiǎn)費(fèi);代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費(fèi)以及符合條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用和代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)等。

　　(三)會(huì)計(jì)上不完全記入“三項(xiàng)收入”的處置非流動(dòng)資產(chǎn)收入

　　依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》的規(guī)定，“營業(yè)外收入”科目核算企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營活動(dòng)無直接關(guān)系的各項(xiàng)凈收入，包括處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得。即在處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時(shí)，處置結(jié)果若為利得，將記入“營業(yè)外收入”科目的貸方，若為損失將損失記入“營業(yè)外支出”科目的借方;發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)(在非貨幣性資產(chǎn)交換非具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨)，交換結(jié)果若為利得將利得分別記入“三項(xiàng)收入”相關(guān)科目的貸方，若為損失，將分別記入“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“營業(yè)外支出”科目的借方。但在增值稅申報(bào)時(shí)要都要按全額申報(bào)納稅。

　　三、確認(rèn)繳納增值稅的收入與會(huì)計(jì)核算的收入范圍不同

　　在會(huì)計(jì)核算收入中，不征收增值稅的收入包括兩部分：一是債務(wù)重組利得、罰沒利得、政府補(bǔ)助利得、確實(shí)無法支付而按規(guī)定程序經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)作營業(yè)外收入的應(yīng)付款項(xiàng)等;二是所屬建筑業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)、旅店、飯店、小額貸款公司等營業(yè)收入。前者既不屬于征收增值稅的項(xiàng)目，也不屬于征收營業(yè)稅的項(xiàng)目，后者屬于不征收增值稅的項(xiàng)目，但要按照稅法規(guī)定要繳納營業(yè)稅。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定這兩部分收入都應(yīng)分別記入“三項(xiàng)收入”中。但在增值稅申報(bào)時(shí)，申報(bào)的“銷售額”是不包括這兩部分收入的。

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