稅收風險的分類識別與應對

發(fā)布日期：2016-05-17來源：納稅服務網(wǎng)編輯：劉夢怡

[摘要]

　　近年來，全國稅務系統(tǒng)積極探索，充分發(fā)揮稅收風險管理的導向作用，嘗試運用各類征管數(shù)據(jù)，依托信息化工具，實施征管監(jiān)控和管理決策，提高征管工作的科學性、規(guī)范性和有效性，取得了不小的成效。從各地的實際經(jīng)驗來看，改革的核心是成立風險管理部門，統(tǒng)籌指揮稅收風險管理工作，包括風險的識別、評估、排序，風險應對決策，風險應對的任務分派，職能分工和權(quán)責分配更合理，稅收管理工作的程序更標準、規(guī)范，盡可能的減少稅收管理工作對納稅人日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的影響。例如在新的體系下，稅收稽查部門的選案權(quán)被收回，統(tǒng)一由風險管理部門負責，既有利于權(quán)力的獨立和制衡，也有利于提高各部門的專業(yè)化水平。

　　本文在當前稅收風險管理制度及方法的基礎上，借鑒審計學的理論和方法，提出對稅收風險的再分類管理，以促進納稅人的稅收遵從，提高稅收管理的質(zhì)量和效果。

　　一、稅收風險的再分類

　　稅收風險管理主要包括四個環(huán)節(jié)：戰(zhàn)略規(guī)劃、風險識別、風險排序、風險應對。風險識別、排序環(huán)節(jié)僅僅是對稅收風險的可能性作出評估，并不作直接的納稅人違法證據(jù)的收集。

　　目前我國稅收風險的分級分類管理主要是考慮風險的高低因素，根據(jù)評估的風險高低，針對性地采取風險提醒、納稅評估、稅務審計、反避稅調(diào)查、稅務稽查等風險應對手段，合理配置稅收管理資源，防控稅收風險，提高納稅人的稅法遵從度。筆者認為，在原先分級分類管理的基礎上，我們可以根據(jù)風險存在的客觀原因，將稅收風險進一步劃分為稅收執(zhí)行風險(以下稱“執(zhí)行風險”)和稅收舞弊風險(以下稱“舞弊風險”)，有助于針對性地實施風險識別評估及應對。

　　執(zhí)行風險，是指反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)務狀況的憑證真實、有效、完整，但由于對稅收法律法規(guī)理解存在偏差導致執(zhí)行錯誤而引發(fā)的稅收風險。從稅務機關“裁判員” 身份的視角來看，執(zhí)行風險可能是納稅人的主觀故意或非故意?；跁?、稅法的復雜性，以及大量的稅法與會計的差異項目，納稅人很有可能存在僥幸心理，以為稅務機關查不出來，明知該如何執(zhí)行卻故意不執(zhí)行，即便被查也可解釋為非主觀故意。

　　舞弊風險，是指企業(yè)偽造、變造虛假憑證，導致賬實不符，偷逃稅款的稅收風險。舞弊風險表現(xiàn)為納稅人主觀故意，情節(jié)嚴重，性質(zhì)惡劣，偷逃稅款數(shù)額巨大。

　　執(zhí)行風險與舞弊風險在性質(zhì)上的迥異，決定了其在風險識別、評估、應對方面需要采取針對性的管理措施。

　　在以風險大小和風險類別的二重標準下，風險評估的分類包括四類：“低風險?執(zhí)行風險”、“低風險?舞弊風險”、“高風險?執(zhí)行風險”、“高風險?舞弊風險”。

　　二、執(zhí)行風險的識別評估與應對處理

　　(一)執(zhí)行風險的識別與評估

　　執(zhí)行風險主要依賴于案頭分析檢查，包括傳統(tǒng)的人工案頭分析方法和計算機識別評估。

　　1、計算機技術

　　在納稅申報環(huán)節(jié)，將納稅人的財務數(shù)據(jù)載入計算機，結(jié)合執(zhí)行風險評估模型，對納稅人的稅收風險作出識別與評估。該技術的有效性直接取決于模型的科學性。模型的開發(fā)應當由國家稅務總局牽頭組織系統(tǒng)內(nèi)專家研發(fā)，也可以積極采用政府購買服務的方式，委托企業(yè)進行開發(fā)。在使用過程中，要收集誤受、誤拒的具體案例，分析誤受或誤拒的原因，以對模型進行優(yōu)化、完善。誤受是指計算機識別認為有風險但實際沒有，誤拒是指計算機識別沒有風險但實際有風險。要格外強調(diào)的是，對計算機風險識別、評估成果的績效考核一定要實事求是，客觀評價實際檢查出的企業(yè)稅收違法行為是否與計算機的識別結(jié)果相關，因為這關系到模型是否科學、有效、可行?？陀^、公允的績效考核也直接關系到模型的持續(xù)完善。此外，還應加強與發(fā)達國家的合作，積極向信息技術發(fā)達，稅收風險識別、評估手段先進的國家學習先進經(jīng)驗和技術。

　　2、日常管理

　　稅務機關可以區(qū)分日常業(yè)務及非日常業(yè)務，調(diào)研企業(yè)的相關稅務處理是否合規(guī),對不合規(guī)的事項予以提醒、解釋、說明，幫助納稅人自覺依法納稅。日常業(yè)務是指企業(yè)經(jīng)常發(fā)生、周期發(fā)生的事項，如日常發(fā)生的買賣、借貸、租賃、勞務等業(yè)務;非日常業(yè)務是指不經(jīng)常發(fā)生，偶然發(fā)生的事項，如企業(yè)重組、資本交易、政策性搬遷、大額資產(chǎn)損失等。企業(yè)應按稅務機關的要求將非日常業(yè)務及時、定期向稅務機關予以備案，以便稅務機關跟蹤管理。企業(yè)應當就日常業(yè)務制定標準的財務和稅務處理辦法，在稅務機關的幫助下，保證該處理辦法的合規(guī)性。此外，稅務機關也應幫助大型企業(yè)完善稅務風險內(nèi)部控制制度，通過稅企合作，共同提高企業(yè)財稅處理的合規(guī)性。

　　在日常的稅務管理過程中，稅務機關針對企業(yè)的日常業(yè)務，疏理可能存在的稅收執(zhí)行風險點，通過問卷調(diào)查的方式，獲悉納稅人是否正確理解相關法律法規(guī)。一方面，能夠有效幫助納稅人正確理解、執(zhí)行稅法，促進納稅遵從，降低執(zhí)行風險，另一方面，也能為日后判斷納稅人稅收不合規(guī)的主觀故意及非故意獲取證據(jù)。針對非日常業(yè)務，稅務機關應就單個交易事項，及時、深入了解交易情況，掌握交易動態(tài)，把控稅收執(zhí)行風險，幫助企業(yè)在稅收合規(guī)性的基礎上完成交易，不僅如此，稅務機關應當在堅持稅法精神的基礎上，盡可能的幫助、指導企業(yè)設計交易模式，避免其明顯不必要、不合理的稅收支出，彰顯新時代稅收征管機關的服務理念及精神。

　　(二)執(zhí)行風險的應對與處理

　　對于風險評估結(jié)果為“高風險?執(zhí)行風險”的納稅人，需要實施稅收檢查乃至稅收稽查。

　　執(zhí)行風險的特征是憑證真實，因此，對執(zhí)行風險的應對只需通過案頭的檢查及可完成證據(jù)的收集并作出處理。

　　稅務機關應當運用抽樣辦法，對日常業(yè)務的實際稅法遵從情況作證據(jù)收集及判斷。稅務機關應當考慮納稅人的內(nèi)部控制情況，若內(nèi)部控制設計完善并執(zhí)行到位，可減少樣本容量。

　　在檢查過程中，若發(fā)現(xiàn)存在執(zhí)行錯誤的情況，應分析原因，考慮是否存在更為廣泛的執(zhí)行錯誤的可能性，考慮是否存在舞弊風險，考慮是否需要進一步擴大樣本容量。若抽樣檢查結(jié)果顯示，納稅人總體稅收情況良好，則無需作更為詳細、深入的稅收檢查，除非有舞弊風險的可能，但就舞弊風險，案頭分析檢查已基本完全失效。

　　若納稅人之前已經(jīng)接受了常見執(zhí)行風險點的調(diào)查和說明，但在稅收檢查中依舊發(fā)現(xiàn)了非個別的、偶然性的稅法執(zhí)行錯誤，則應當依法給予行政處罰，以杜絕此類情況的再次發(fā)生。

　　三、舞弊風險的識別評估與應對處理

　　(一)舞弊風險的識別與評估

　　舞弊風險的識別與評估，核心手段包括直接地財務數(shù)據(jù)分析與異常信息分析。異常信息分析是指分析財務信息與財務信息之間、非財務信息之間與非財務信息之間、財務信息與非財務信息之間是否存在異常關系。

　　1、運用計算機技術

　　稅務機關應當充分運用計算機載入納稅人的財務數(shù)據(jù)，結(jié)合執(zhí)行風險評估模型，對納稅人的稅收風險作出識別與評估。但需要注意的是，計算機技術對于精心安排的舞弊風險，往往缺乏足夠的有效性。風險評估模型主要基于財務數(shù)據(jù)的橫向、縱向比較。橫向比較來看，行業(yè)內(nèi)很可能普遍存在同樣的稅收違法行為，并且即使是同一行業(yè)，不同企業(yè)之間也很可能不具有可比性，因為不同企業(yè)的市場定位不同、商業(yè)模式不同、技術水平不同、管理能力不同、運營效率不同、融資渠道不同、成本控制水平不同、供應商議價能力不同都可能對企業(yè)的財務指標、稅收負擔率產(chǎn)生不同程度的影響。縱向比較來看，如果往年的財務數(shù)據(jù)就是非真實的，那么自然難以憑借錯誤的歷史財務數(shù)據(jù)，對當前的財務數(shù)據(jù)的真實性作出正確判斷。

　　2、實施分析程序

　　1)企業(yè)市場環(huán)境分析

　　企業(yè)的經(jīng)營離不開一定的市場環(huán)境，市場環(huán)境的變化必然會影響到企業(yè)的經(jīng)營狀況，最終反映到財務數(shù)據(jù)中。整體經(jīng)濟下行，市場規(guī)模縮小，企業(yè)的營收規(guī)模必然增速減緩甚至減少;處于生命周期初期的產(chǎn)業(yè)，其營收增速往往呈幾何級別的增長;政府的政策導向、法律環(huán)境變化等都會對企業(yè)的投資業(yè)務、籌資業(yè)務、經(jīng)營業(yè)務產(chǎn)生不同程度的影響。不同的行業(yè)有著不同的商業(yè)模式，稅務機關需要對此有所熟悉，如該行業(yè)的門檻(經(jīng)營資質(zhì)、投資規(guī)模)、市場需求總體規(guī)模、成長空間、是否具有周期波動等。若財務數(shù)據(jù)與上述信息不相符，則很有可能反映企業(yè)存在舞弊風險，需要作進一步的信息收集，對財務數(shù)據(jù)異常作出合理解釋。

　　2)公司戰(zhàn)略分析

　　公司戰(zhàn)略是對企業(yè)各種戰(zhàn)略的統(tǒng)稱，其中既包括競爭戰(zhàn)略，也包括營銷戰(zhàn)略、發(fā)展戰(zhàn)略、品牌戰(zhàn)略、融資戰(zhàn)略、技術開發(fā)戰(zhàn)略、人才開發(fā)戰(zhàn)略、資源開發(fā)戰(zhàn)略等等。企業(yè)戰(zhàn)略是層出不窮的，但均可以劃分為投資活動、籌資活動及經(jīng)營活動，最終反映在企業(yè)的資產(chǎn)負債表及利潤表上。

　　定位是公司戰(zhàn)略的重要組成部分。稅務機關需要知悉公司在價格層面的定位，是極具性價比的還是高檔奢華的。高性價比定位下，產(chǎn)品毛利潤率低，增值稅稅負率低;高檔品定位下，產(chǎn)品毛利潤高，營收規(guī)模較小，在很多行業(yè)銷售費用率很高，增值稅稅負率較高，在“營改增”背景下，增值稅進項稅額結(jié)構(gòu)中有較大比例來源于廣告業(yè)。

　　設計在市場競爭中的地位愈發(fā)重要，精良的設計給公司的產(chǎn)品服務帶來了客觀的品牌溢價。設計主導的公司往往定價較高，產(chǎn)品毛利潤率可觀，利潤豐厚。對于這些公司，稅務機關要足夠警覺。

　　由于網(wǎng)購的沖擊、高昂的門店租金，線下零售品牌往往采取放緩開店速度，調(diào)整、優(yōu)化門店結(jié)構(gòu)、質(zhì)量的經(jīng)營戰(zhàn)略，其中，往往會發(fā)生大量的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置交易事項，需要稅收征管人員重點關注;

　　傳統(tǒng)制造業(yè)面臨市場飽和，增長乏力的困境，部分傳統(tǒng)制造商可能會采取多元化戰(zhàn)略，開拓其他業(yè)務，這需要稅務機關及時跟進對新業(yè)務、新公司的管理。

　　……

　　3)競爭力分析

　　企業(yè)實施競爭戰(zhàn)略，形成核心競爭力，以在競爭中處于優(yōu)勢地位，增加利潤總額，提高凈資產(chǎn)收益率。企業(yè)核心競爭力的識別標準有四個：

　　價值性。這種能力首先能很好地實現(xiàn)顧客所看重的價值，如：能顯著地降低成本，提高產(chǎn)品質(zhì)量，提高服務效率，增加顧客的效用，從而給企業(yè)帶來競爭。

　　稀缺性。這種能力必須是稀缺的，只有少數(shù)的企業(yè)擁有它。

　　不可替代性。競爭對手無法通過其他能力來替代它，它在為顧客創(chuàng)造價值的過程中具有不可替代的作用。

　　難以模仿性。核心競爭力還必須是企業(yè)所特有的，并且是競爭對手難以模仿的，也就是說它不像材料、機器設備那樣能在市場上購買到，而是難以轉(zhuǎn)移或復制。這種難以模仿的能力能為企業(yè)帶來超過平均水平的利潤。

　　稅務機關可以從這四個層面評價企業(yè)的核心競爭力。具有核心競爭力的企業(yè)相較于競爭對手，會有更好的財務表現(xiàn)。通過分析企業(yè)的競爭優(yōu)勢，能幫助稅務稽查人員對納稅人的收入、成本形成較為合理的預期和變化趨勢。

　　4)企業(yè)及投資人信用分析

　　了解投資者的誠信情況及法制意識。如對于經(jīng)濟糾紛，是否與對方積極的協(xié)商，協(xié)商不成，是否積極實施了訴訟或仲裁，是否自覺執(zhí)行了司法機關的審判或仲裁結(jié)果……了解是否有不良信用記錄，在經(jīng)營過程中有無欺詐行為，了解其是否重視制度建設，是否建立、完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，公司治理制度是否流于形式……企業(yè)的上述情況往往能夠反映其能否自覺遵守稅收法律法規(guī)，依法納稅。

　　5)集團成員企業(yè)間交易結(jié)構(gòu)分析

　　從企業(yè)集團組織架構(gòu)、公司股權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營范圍、關聯(lián)方交易、稅收政策(特別是稅收優(yōu)惠、彌補虧損等)等方面掃描、排查可能存在的稅收風險。若集團內(nèi)存在稅負水平不同的企業(yè)，則要考慮通過關聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤、資本弱化等減少稅收的可能;若企業(yè)有稅負不同的業(yè)務種類，則要考慮通過價格分割的方式，調(diào)增低稅負業(yè)務收入，調(diào)減高稅負業(yè)務收入，來逃避納稅義務的可能。

　　3、事實情報收集與分析

　　對舞弊風險的識別、評估，最為直接的辦法即加強事實信息的收集，盡可能消除稅務機關與納稅人之間的信息不對稱。

　　如銀行應當將納稅人的現(xiàn)金流數(shù)據(jù)，對計算機風險評估系統(tǒng)予以開放，運用計算機技術，實現(xiàn)在保證納稅人信息安全，不侵害納稅人合法權(quán)益的前提基礎上，對現(xiàn)金流及財務數(shù)據(jù)作比較分析，識別、評估風險。

　　如打通物流公司信息系統(tǒng)與計算機風險評估系統(tǒng),實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，物流公司應檢查、確認受托運輸貨物的種類、數(shù)量及托運人名稱，對輸入信息的正確性提供合理保證，并承擔法律責任，通過物流信息與財務信息的比較分析，來識別、評估舞弊風險。

　　此外，還包括盤點資產(chǎn)、實地檢查、確定投入產(chǎn)出比等方式查實企業(yè)真實的經(jīng)營狀況，切實應對舞弊風險。

　　(二)舞弊風險的應對

　　舞弊風險的應對是對異常信息作出足夠、充分解釋的過程。稅務機關應首先考慮與納稅人進行溝通，就異常點要求納稅人予以補充說明，稅務機關需要核實納稅人解釋的真實性及對異常點的解釋是否足夠相關、充分。若納稅人對異常點的解釋不夠充分，則舞弊風險進一步加大。稅務機關需要在風險評估結(jié)果的指引下，收集直接的證據(jù)證明納稅人的偷逃稅款行為，如鑒定出偽造的憑證，搜查出未作收入的發(fā)貨單據(jù)等，對于跨國企業(yè)，則要考慮實施反避稅調(diào)查的必要性，積極維護國家稅收主權(quán)。

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