PPP項目稅收法規(guī)政策五大不足

發(fā)布日期：2016-05-26來源：中國經(jīng)濟時報編輯：宋珍珍

[摘要]

　　通過PPP將社會資本(尤其是私人資本)引入公共服務(wù)領(lǐng)域后，政府需要建章立制，并采取相應(yīng)的政策措施來維持社會資本的合理訴求與社會公共利益保障之間的平衡關(guān)系，只有如此，才能推動PPP的穩(wěn)定發(fā)展。而在眾多的政策措施及制度安排中，稅收法規(guī)是極其重要的組成部分。

　　學(xué)者觀察

　　推廣運用政府與社會資本合作模式(簡稱PPP)，需要有相應(yīng)的政策措施作為支撐，除了必要的行政管理體制改革外，有關(guān)經(jīng)濟政策、法律制度也需要改革與完善。在經(jīng)濟上，PPP的成功運行是建立在項目自身“財務(wù)平衡”的基礎(chǔ)上的，而在此方面，稅收激勵措施又有著不可或缺的作用。在與政府的合作過程中，由于稅收是社會資本不能控制的變量，其高低及變化將直接影響著社會資本的運營成本與服務(wù)價格水平，PPP稅收法規(guī)制度的設(shè)計成了決定PPP發(fā)展的關(guān)鍵因素。所以，需要及時地對現(xiàn)行稅收法規(guī)政策作出適當(dāng)?shù)难a充與修訂，以實現(xiàn)PPP的穩(wěn)定發(fā)展。

　　目前，我國還沒有制定專門的法規(guī)政策來解決PPP的涉稅問題，為了鼓勵社會資本參與PPP項目，只能比照適用某些既有的稅收法規(guī)及政策措施。通過梳理可以發(fā)現(xiàn)，與PPP項目緊密相關(guān)的稅收法規(guī)政策主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅及增值稅兩個稅種的征收優(yōu)惠措施上，即企業(yè)所得稅優(yōu)惠方面的法律法規(guī)、增值稅優(yōu)惠方面的政策以及投資抵免政策。

　　與PPP有關(guān)的稅收法規(guī)政策的不足之處

　　PPP是政府與社會資本就公共產(chǎn)品的提供事宜建立起來的一種長期合作伙伴關(guān)系，在此伙伴關(guān)系下，公共產(chǎn)品的提供既有別于傳統(tǒng)的政府從“生產(chǎn)”到“提供”的一條龍服務(wù)模式，也有別于完全市場化的私人提供模式。對于涉身其中的社會資本或項目公司而言，顯然不能按普通納稅人待之，但現(xiàn)行稅收法規(guī)及政策還不能適應(yīng)PPP的發(fā)展，存在著以下若干問題：

　　1.沒能考慮到PPP的一些特殊涉稅問題。

　　如，在TOT(轉(zhuǎn)讓—運營—移交)模式下，存量項目在政府與社會資本之間兩次轉(zhuǎn)讓時可能存在的重復(fù)征稅問題;在項目建設(shè)、運營期間，社會資本獲得政府補助后的納稅問題;在出售回租模式(盡管有關(guān)部門還沒有將此模式包括在PPP中)下，如果特許經(jīng)營期遠超過有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命時，資產(chǎn)所有權(quán)如何處理問題，以及PPP項目未抵扣完的進項稅能否申請稅收返還，等等。

　　2.稅收優(yōu)惠政策覆蓋面過窄。

　　前面提到的企業(yè)可享受的所得稅及增值稅優(yōu)惠政策，主要是在2008—2009年之間制定的。當(dāng)時的大背景是，為了減少歐美金融危機給我國經(jīng)濟發(fā)展帶來不利的影響，政府制定了激勵企業(yè)投資基礎(chǔ)設(shè)施項目的稅收優(yōu)惠政策，這些政策并不是針對PPP模式的運用而出臺的。因此，也存在著如下的問題：

　　(1)政策優(yōu)惠覆蓋范圍有限。PPP模式在公共交通(公路、鐵路、機場、港口、城市軌道交通等)、公用設(shè)施(供電、供氣、供水、垃圾處理、污水處理等)以及社會公共服務(wù)(醫(yī)院、學(xué)校、養(yǎng)老、保障房等)等領(lǐng)域有著廣泛的運用。依此對照當(dāng)時財政稅務(wù)部門制定的鼓勵企業(yè)投資的稅收優(yōu)惠政策，顯然，其覆蓋面很有限，沒有將上述領(lǐng)域的所有項目都涵蓋在內(nèi)。

　　(2)政策優(yōu)惠期有限。當(dāng)前的所得稅優(yōu)惠是 “三免三減半”，期限短，而PPP項目多是投資規(guī)模大、回收周期長的項目，短則三五年，長則二三十年。所以，在制定稅收優(yōu)惠政策時，應(yīng)按PPP項目的全生命周期來設(shè)計。

　　3.稅收減免政策與當(dāng)前的稅制改革不相適應(yīng)。

　　根據(jù)我國現(xiàn)行的稅收制度，企業(yè)所得稅、增值稅均屬于中央與地方的共享稅種。在既有的稅收減免政策中，無論是所得稅的減免，還是增值稅的減免，都是一律全減或全免。這種“一刀切”的做法，顯然忽視了公共品在受益范圍以及中央與地方在相應(yīng)支出責(zé)任上的差別。除了全國性的PPP項目外，眾多的PPP項目都是地方性的。PPP項目建成后，其產(chǎn)出的就是公共產(chǎn)品，其中，地方性公共產(chǎn)品應(yīng)由地方政府提供，屬于地方政府的事權(quán)，對應(yīng)的則是地方政府的支出責(zé)任。在對地方性PPP項目實施稅收優(yōu)惠政策時，減免的應(yīng)是地方稅或共享稅中屬于地方享有的部分，而非全部。如果不只是針對地方享有的稅收進行減免，而是連同中央分享的部分也進行了減免，其實質(zhì)構(gòu)成了中央對地方性PPP項目的直接補貼或是中央對地方的間接轉(zhuǎn)移支付。這不僅與當(dāng)前提出的要在中央與地方之間建立事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的財稅體制相違背，也會造成地區(qū)間新的不公平問題，因為越是發(fā)達的地區(qū)，越有能力建設(shè)更多的PPP項目，享有中央在此地區(qū)減免的稅收就越多。

　　4.對社會資本獲得的政府補助如何征稅缺乏明確規(guī)定。

　　為了保障PPP項目在商業(yè)上的可行性，政府通常會向社會資本提供一定程度的補助，如，建設(shè)階段的投資補助、運營階段的價格補貼等。對于這種補助，如何進行稅務(wù)處理，目前并無明確規(guī)定。

　　根據(jù) 《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅【2011】70號)(簡稱70號文)的規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：

　　(1)企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件;

　　(2)財政部門或其他撥付資金的部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;

　　(3)企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。在項目的建設(shè)階段，如果說政府向社會資本提供的投資補助，很容易依據(jù)70號文將其認(rèn)定為不征稅收入，那么，對運營階段，政府向社會資本提供的價格補貼，則不能直觀地判斷其是否屬于不征稅收入。雖然在形式上，價格補貼有可能符合不征稅收入的三個條件，但實質(zhì)上，價格補貼并不具有不征稅收入的本質(zhì)屬性。在涉及民生的公共服務(wù)領(lǐng)域，為了平抑公共產(chǎn)品的價格水平，政府通常會對PPP項目實行政府定價或指導(dǎo)價政策。價格補貼就是政府對社會資本執(zhí)行此類價格政策后，而向其提供的差價補償，而這種差價原本就屬于社會資本經(jīng)營性收入的一部分，只是由社會資本先讓渡給了消費者，最后又以政府補助的形式將其找補回來而已。實際上，價格補貼的真正受益人是消費者，而非社會資本，其并沒有從政府那里獲得相應(yīng)的經(jīng)濟利益。因此，在本質(zhì)上，價格補貼并不屬于不征稅收入，仍應(yīng)是社會資本經(jīng)營性收入的組成部分。可見，不能僅從形式上、根據(jù)70號文來判斷PPP模式下的價格補貼是否屬于不征稅收入。

　　5.對社會資本獲得項目公司中政府股東讓渡的股利如何納稅沒有規(guī)定。

　　根據(jù)我國法律的規(guī)定，居民企業(yè)股東從另一被投資的居民企業(yè)獲得的股利是免稅的。在項目公司分紅時，如果政府向社會資本讓渡部分紅利(作為一種間接補貼手段)，社會資本的分紅比例就會超過其持股比例，那么，如何認(rèn)定這部分超比例分紅的性質(zhì)?現(xiàn)行的稅收法規(guī)并沒有規(guī)定。其實，有三種可能的認(rèn)定辦法：

　　一是認(rèn)定為社會資本從項目公司分得的免稅紅利，

　　二是認(rèn)定為從政府或其部門獲得的不征稅收入，

　　三是認(rèn)定為社會資本從政府獲得的應(yīng)稅偶然所得。至于選取何種辦法，有待相應(yīng)稅收征管政策的出臺。

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