跨國企業(yè)稅收籌劃方略

發(fā)布日期：2014-07-23來源：本網(wǎng)編輯：龔煒

[摘要]如何避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)帶來的經(jīng)營損失，如何通過合理的手段最大程度地降低集團(tuán)整體稅收負(fù)擔(dān)，成為我國建筑企業(yè)的管理的新課題。

　　“十二五”以來，中國建筑企業(yè)走出去的步伐逐漸加快，我國海外業(yè)務(wù)量大幅增長，與此同時(shí)，眾多挑戰(zhàn)接踵而來。如何避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)帶來的經(jīng)營損失，如何通過合理的手段最大程度地降低集團(tuán)整體稅收負(fù)擔(dān)，成為我國建筑企業(yè)的管理的新課題。在合理避稅的同時(shí)，各國政府對稅收籌劃的監(jiān)管措施為我們指明了方向。

　　避稅港對策稅制

　　避稅港稅收籌劃方法。避稅港又稱避稅地，指那些不課征或低稅率課征所得稅和財(cái)產(chǎn)稅以及向非居民提供特殊稅收優(yōu)惠的國家和地區(qū)。這些國家和地區(qū)由于實(shí)行特殊的稅收政策，給跨國納稅人減輕稅收負(fù)擔(dān)提供了場所和機(jī)會，成為國際避稅活動的中心。跨國納稅人往往在避稅港設(shè)立受控公司，開展中介業(yè)務(wù)，并利用有關(guān)國家延期納稅的規(guī)定，使之成為利潤積累和轉(zhuǎn)運(yùn)中心，達(dá)到推延和逃避母公司居住國稅收，減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。

　　各國政府對避稅港的監(jiān)管方向。各國政府針對跨國企業(yè)使用避稅港降低整體稅負(fù)的監(jiān)管，主要包括以下內(nèi)容：

　　明確稅法適用的納稅人：即明確那些外國公司為本國居民設(shè)立在避稅港的受控外國公司。這種受控關(guān)系一般以本國居民在國外公司的參股比例確定。一般以本國居民直接或間接擁有外國公司有表決權(quán)股票50% 以上且每個本國股東直接或間接擁有外國公司有表決權(quán)股票至少10%為標(biāo)準(zhǔn)。

　　明確稅法適用的課稅對象：為防止打擊面過大，各國避稅港對策稅制均規(guī)定，適用避稅港對策稅制的所得，主要是來自受控外國公司的消極投資所得，如股息、利息所得、特許權(quán)使用費(fèi)，而來自生產(chǎn)經(jīng)營活動的積極投資所得則不包括在內(nèi)。

　　明確對稅法適用對象的制約措施：在明確了上述稅法適用對象后，各國稅法均規(guī)定，對作為避稅港公司股東的本國居民法人或自然人，其在避稅港公司按控股比例應(yīng)取得的所得，不論是否以股息的形式匯回，一律計(jì)入其當(dāng)年所得向居住國納稅。

　　轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制

　　轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收籌劃方法。稅制轉(zhuǎn)讓定價(jià)是公司集團(tuán)內(nèi)部及有關(guān)聯(lián)關(guān)系企業(yè)之間相互交易結(jié)算價(jià)格，是跨國納稅人用來進(jìn)行國際避稅的另一主要手段。跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)利用高于或低于正常交易價(jià)格的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，大量轉(zhuǎn)移利潤，將利潤從高稅率國家轉(zhuǎn)移到低稅率國家，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

　　各國政府對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的監(jiān)管方向。各國對轉(zhuǎn)讓定價(jià)也采取了措施。各國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制主要有以下內(nèi)容：

　　關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定：轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制一般只適用于跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)，不適用于一國國內(nèi)的公司間交易，也不適用于個人。經(jīng)合發(fā)范本和聯(lián)合國范本對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定有原則性的規(guī)定，凡符合下列兩個條件之一者，構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)：一是締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本;二是同一人直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本。在此基礎(chǔ)上各國又有一些具體標(biāo)準(zhǔn)，如資本所有權(quán)控制，即以企業(yè)間相互控股的比例來判定企業(yè)間是否具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。

　　轉(zhuǎn)讓定價(jià)的核定與調(diào)整：轉(zhuǎn)讓定價(jià)是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移利潤的一種手法，因此必然納入各國反避稅工作的調(diào)整范疇。各國均要求關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價(jià)的制定應(yīng)遵循正常交易原則，即要求關(guān)聯(lián)企業(yè)間的內(nèi)部交易，應(yīng)按照無關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來的方式和條件進(jìn)行定價(jià)和分配。如關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)不同于正常交易價(jià)格，稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)對其應(yīng)稅所得進(jìn)行調(diào)整。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)的確認(rèn)獨(dú)占價(jià)格的調(diào)查、認(rèn)定等，并關(guān)系到關(guān)聯(lián)納稅人和有關(guān)國家的利益。當(dāng)企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務(wù)，不按獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價(jià)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)對這種交易活動的價(jià)格進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。當(dāng)企業(yè)不予調(diào)整或調(diào)整不實(shí)時(shí)，國際慣例依據(jù)以下方法，對其進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以課稅：

　　傳統(tǒng)交易法：從比較交易項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓定價(jià)與正常交易價(jià)格入手，對不符合正常交易價(jià)格的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整，從而調(diào)整應(yīng)稅所得，具體有可比非受控法、轉(zhuǎn)售價(jià)格法、成本加價(jià)法等。轉(zhuǎn)銷售價(jià)格法是以關(guān)聯(lián)交易的買方將購進(jìn)的貨物再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者企業(yè)時(shí)的銷售價(jià)格(轉(zhuǎn)銷售價(jià)格)扣除合理利潤后的余額作為獨(dú)立企業(yè)間成交價(jià)格。

　　交易利潤法：從比較利潤入手，以正常的利潤來體現(xiàn)正常交易原則，通過將不合理利潤調(diào)整為合理利潤，來調(diào)整應(yīng)稅所得。具體有利潤分劈法、成本加利潤法、交易凈利潤法等。成本加利潤法，就是以關(guān)聯(lián)交易的買方企業(yè)購入或制造貨物的銷售成本加合理利潤后的金額作為獨(dú)立企業(yè)間成交價(jià)格。使用成本加利潤法時(shí)，最重要的是買方企業(yè)(銷售企業(yè))發(fā)揮職能作用方面的類似性，至于對貨物方面的類似性則強(qiáng)調(diào)得并不十分嚴(yán)格。當(dāng)作為比較對象的交易與該關(guān)聯(lián)交易的買方企業(yè)在職能作用等方面存在差異，從而影響利潤比率的構(gòu)成時(shí)，以必要調(diào)整后的比率作為合理成本利潤率。

　　事后調(diào)整與事前確認(rèn)：傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法為事后調(diào)整，但由于時(shí)過境遷，難以取得充分的資料，使調(diào)整價(jià)格難以確認(rèn)，以及對方關(guān)聯(lián)企業(yè)若無相應(yīng)調(diào)整易造成重復(fù)征稅等問題，因而，預(yù)約定價(jià)制這種事前確認(rèn)價(jià)格的方法得到重視。預(yù)約定價(jià)制要求納稅人事先將其同境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部交易與財(cái)務(wù)收支往來所涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請報(bào)告，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審定后，可作為計(jì)征所得稅的會計(jì)核算依據(jù)，并免除事后稅務(wù)機(jī)關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整。

　　資本弱化稅

　　資本弱化稅收籌劃方法。資本弱化指企業(yè)負(fù)債與權(quán)益的比率超過一定限額。企業(yè)特別是跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行跨國融資，通過高舉債、低投資，使資本弱化，以增加利息支出來轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得，資本弱化已成為國際避稅的重要途徑之一。

　　各國政府對資本弱化的監(jiān)管方向。許多國家高度重視跨國企業(yè)通過資本弱化降低稅負(fù)的手段，制定相應(yīng)的法律明確了資本弱化的上限。由于跨國公司是通過將投資作為貸款來虛增利息支出達(dá)到避稅的目的，因此，各國均制定出“債務(wù)與資產(chǎn)比率”來加以限制，只是在比率上有所不同。如：中國對非金融企業(yè)債務(wù)與資產(chǎn)比率的上限規(guī)定為2:1，對金融企業(yè)債務(wù)與資產(chǎn)比率的上限規(guī)定為5:1，對超過比率的債務(wù)，各國均規(guī)定其利息支出不允許列支，使企業(yè)無法通過過度增加負(fù)債降低整體稅負(fù)。

　　運(yùn)用稅收協(xié)定

　　稅收協(xié)定稅收籌劃方法。第三國居民濫用其他兩國之間的稅收協(xié)定，主要是為了規(guī)避有關(guān)國家的預(yù)提所得稅。例子：A國是母公司，B國是子公司，持股比例為100%。A國和B國之間沒有稅收協(xié)定，但A國和B國均與C國簽訂了稅收協(xié)議。在A國和B國之間跨國分配利潤時(shí)，按規(guī)定應(yīng)繳納15%的預(yù)提稅，在A國、B國和C國之間跨國分配利潤時(shí)，由于簽訂了稅收協(xié)議，只需繳納5%的預(yù)提稅。若母公司在C國設(shè)立殼公司，通過C國殼公司過渡并匯回利潤(A國-C國-B國)，可有效降低預(yù)提稅稅負(fù)。

　　各國政府對濫用稅收協(xié)定的監(jiān)管方向。為了防止本國與他國簽訂的稅收協(xié)定被第三國居民用于避稅，不把本國的稅收優(yōu)惠提供給企圖避稅的第三國居民，一些國家已經(jīng)開始采取防止稅收協(xié)定被濫用的措施。這些措施主要包括：

　　制定防止濫用稅收協(xié)定的國內(nèi)法規(guī)。目前，只有瑞士采取了這種做法，頒布了《防止稅收協(xié)定濫用法》。只有法律中規(guī)定的各種條件得到滿足之后，瑞士與他國簽訂的稅收協(xié)定中的優(yōu)惠才能適用于股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)。

　　在雙邊稅收協(xié)定中加進(jìn)反濫用條款。為防范第三國居民濫用協(xié)定避稅，協(xié)定中引入一定的防止條款，主要有排除法、真實(shí)法、納稅義務(wù)法、受益所有人法、渠道法和禁止法等方法。實(shí)踐中，各國一般都選擇其中多種方法同時(shí)使用，很少只局限于某種方法。

　　我國目前已制定出轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，即由國家稅務(wù)局正式頒發(fā)的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》，其內(nèi)容包括：關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定及其業(yè)務(wù)往來的申報(bào);關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來交易額的認(rèn)定;調(diào)查對象的選擇;調(diào)查審計(jì)的實(shí)施;企業(yè)舉證和對舉證的核實(shí);調(diào)整方法的選用;稅收調(diào)整的實(shí)施等。

　　(作者單位：中建股份有限公司海外事業(yè)部 楊釗)

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