營(yíng)改增對(duì)建筑企業(yè)參與PPP的影響

發(fā)布日期：2016-10-12來(lái)源：商法月刊編輯：宋珍珍

[摘要]

　　王霽虹——中倫律師事務(wù)所合伙人

　　韓江瑜——中倫律師事務(wù)所律師

　　經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。

　　近年來(lái)，建筑企業(yè)一直都是PPP項(xiàng)目中的主力軍，參與甚至主導(dǎo)了PPP項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、投融資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)等各個(gè)環(huán)節(jié)。建筑企業(yè)作為社會(huì)投資人通常既是PPP項(xiàng)目公司的股東，又是PPP項(xiàng)目的施工/工程總承包商。由于PPP項(xiàng)目環(huán)節(jié)眾多，涉稅行為復(fù)雜，建筑企業(yè)參與PPP項(xiàng)目的稅務(wù)測(cè)算和籌劃一直是備受關(guān)注的重點(diǎn)。

　　營(yíng)改增以后，新的稅收政策對(duì)建筑企業(yè)參與PPP項(xiàng)目有哪些影響、如何進(jìn)行稅務(wù)測(cè)算和籌劃等問(wèn)題顯得更加重要。

　　營(yíng)改增就是以前繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目現(xiàn)在改成繳納增值稅，具體到建筑業(yè)來(lái)說(shuō)，就是建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅人將由繳納營(yíng)業(yè)稅(3%稅率)改為繳納增值稅(11%稅率)。

　　理論上，營(yíng)改增后，在增值稅抵扣鏈條完整、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額足夠大的情況下，建筑企業(yè)參與PPP項(xiàng)目稅負(fù)成本可以降低。

　　但是在實(shí)踐中，由于建筑企業(yè)傳統(tǒng)粗放的財(cái)務(wù)管理、經(jīng)營(yíng)模式，PPP項(xiàng)目銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額匹配度等問(wèn)題，營(yíng)改增后，建筑企業(yè)參與PPP項(xiàng)目的稅負(fù)繳納和抵扣并非理論上的那么簡(jiǎn)單。

　　營(yíng)改增的影響。2016年5月1日是營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的分水嶺。由于營(yíng)改增后建筑業(yè)的增值稅率相較于營(yíng)業(yè)稅率有較大變化，兩者的征管要求也不相同，營(yíng)改增對(duì)于分水嶺前后的PPP項(xiàng)目影響巨大。

　　筆者操作的幾個(gè)PPP項(xiàng)目都遇到這樣的問(wèn)題。政府方在編制PPP項(xiàng)目概預(yù)算文件以及投資人參與項(xiàng)目投標(biāo)的時(shí)間發(fā)生在5月1日之前，進(jìn)行測(cè)算所依據(jù)的都是3%的營(yíng)業(yè)稅稅率，但項(xiàng)目的具體落地實(shí)施發(fā)生在5月1日以后，將使用增值稅稅率，這意味著如果沒(méi)有足夠的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，項(xiàng)目公司/投資人的稅負(fù)可能增加。例如：PPP項(xiàng)目中，項(xiàng)目公司通常承擔(dān)征地拆遷的費(fèi)用，由于政府方只能開(kāi)具行政事業(yè)收據(jù)無(wú)法開(kāi)具增值稅發(fā)票，因而無(wú)法產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅抵扣;建筑企業(yè)的勞務(wù)分包商、砂石材料供應(yīng)商通常是小規(guī)模納稅人，無(wú)法開(kāi)具增值稅發(fā)票，因而無(wú)法產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。營(yíng)改增后，按照新的11%稅率，如果不能妥善的轉(zhuǎn)嫁或處理，項(xiàng)目公司/投資人的稅負(fù)無(wú)形中增加。

　　除了正在實(shí)施的PPP項(xiàng)目，營(yíng)改增對(duì)于未來(lái)實(shí)施的PPP項(xiàng)目也影響巨大。營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，通常稅額包含在工程造價(jià)中，而增值稅是價(jià)外稅。根據(jù)住建部《關(guān)于做好建筑業(yè)營(yíng)改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》的規(guī)定，營(yíng)改增后，工程造價(jià)=稅前工程造價(jià)+應(yīng)繳納增值稅。稅前工程造價(jià)為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤(rùn)和規(guī)費(fèi)之和，各費(fèi)用項(xiàng)目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)格計(jì)算。因此，哪些是可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，如何進(jìn)行抵扣，對(duì)于建筑企業(yè)就至關(guān)重要。另外，在PPP項(xiàng)目中，項(xiàng)目公司在漫長(zhǎng)的建設(shè)期通常存在大量的進(jìn)項(xiàng)稅額，缺乏銷(xiāo)項(xiàng)稅額，而在運(yùn)營(yíng)期存在大量的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，缺乏進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額的確認(rèn)計(jì)提以及發(fā)生時(shí)間、主體的相互匹配等問(wèn)題也影響著PPP項(xiàng)目的稅負(fù)抵扣和繳納。

　　思考與建議。在PPP項(xiàng)目實(shí)踐中，為了規(guī)避營(yíng)改增對(duì)PPP項(xiàng)目可能造成的稅負(fù)增加，根據(jù)與政府方、稅務(wù)部門(mén)談判磋商的經(jīng)驗(yàn)，筆者通常建議客戶在PPP協(xié)議或補(bǔ)充協(xié)議中約定，在PPP項(xiàng)目合作期間，若因稅收政策變化(如營(yíng)改增)導(dǎo)致項(xiàng)目公司或社會(huì)投資人或總承包單位稅負(fù)與項(xiàng)目概預(yù)算文件批復(fù)之時(shí)的稅負(fù)相比增加的，則增加的稅款由雙方確認(rèn)后計(jì)入項(xiàng)目投資成本。無(wú)法計(jì)入項(xiàng)目投資成本的，由政府方承擔(dān)。

　　但增值稅相對(duì)于營(yíng)業(yè)稅計(jì)征更加復(fù)雜，征管也更加嚴(yán)格，上述簡(jiǎn)單幾句話并不能完全覆蓋營(yíng)改增可能帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。為避免營(yíng)改增可能產(chǎn)生的不利影響，筆者也建議建筑企業(yè)在參與PPP項(xiàng)目時(shí)，全面透徹了解營(yíng)改增的政策要求和對(duì)項(xiàng)目每一環(huán)節(jié)的影響，及時(shí)進(jìn)行精細(xì)化的稅務(wù)籌劃和財(cái)務(wù)指標(biāo)測(cè)算，統(tǒng)籌考慮項(xiàng)目的成本和收益，并加強(qiáng)內(nèi)部控制和管理。

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