PPP稅務影響淺析

發(fā)布日期：2015-03-18來源：網(wǎng)絡來源編輯：李香玉

[摘要]

　　隨著PPP項目在國內(nèi)的不斷推廣，帶來了社會資本在稅務處理上的一些困惑或者問題。目前沒有統(tǒng)一的稅收法律法規(guī)或文件對各種PPP項目運作方式中可能涉及的稅務影響作出明確的規(guī)定，而散布于多個稅種的諸多文件中。本文嘗試以PPP中最為典型的BOT運作方式為例，從項目公司組建、項目建設、營運、移交幾個方面分析 BOT的稅務影響，并管窺其他運作方式的一些獨特問題。希望引起參與PPP的社會資本的共鳴，推動完善相關的稅收規(guī)定，為PPP的推廣創(chuàng)造更好的稅收環(huán)境。

　　項目公司成立

　　通常項目公司采用有限責任公司的形式，股東獲得分紅的比例與持股比例相一致。中國居民企業(yè)股東從被投資的另一個居民企業(yè)獲得的股息紅利是免稅所得。但是如果政府與社會資本分別持有一定的股份，并且約定分紅向社會資本傾斜(作為一種補償手段)，即社會資本獲得的分紅比例高于其持股比例，則存在如何認定該部分超比例分紅的問題，究竟是來源于項目公司的免稅的股息紅利還是來源于政府的應稅的偶然所得? 筆者認為，《企業(yè)所得稅法》第26條第2項以及《企業(yè)所得稅法實施條例》第83條都沒有規(guī)定符合免稅條件的股息紅利與持股比例掛鉤，而《公司法》第34條規(guī)定了股東可以約定不按照出資比例分取紅利，所以應該作為免稅所得。

　　與有限責任公司制的項目公司相對應，另一個可選方式是以合伙制基金的形式設立項目公司，該種形式的設立架構(gòu)示意圖如下：

　　對于合伙制基金，2008年12月，財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布了《關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(簡稱“159號文”)，明確了合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”原則，規(guī)定合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務人，而合伙企業(yè)不作為納稅主體，由合伙人在其層面繳納相應的企業(yè)所得稅或個人所得稅。此規(guī)定避免了公司制人民幣基金組織形式下可能出現(xiàn)的重復征稅問題。對于境內(nèi)法人合伙人，其稅收處理同公司基金法人投資者;對于自然人有限合伙人，從目前地方出臺政策來看，如果不執(zhí)行合伙企業(yè)事務，則僅需就收益繳納20%個人所得稅，執(zhí)行合伙事務的普通合伙人(GP)按照“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”繳納個人所得稅(適用稅率5%-35%)。由于159號文規(guī)定，合伙企業(yè)合伙人應稅所得包括企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得。所以個人合伙人即使沒有從合伙企業(yè)取得實際分配的利潤，仍可能產(chǎn)生個稅稅負。由于自然人有限合伙人從合伙企業(yè)取得收益需在合伙企業(yè)所在地納稅，地方稅局有可能仍會要求合伙企業(yè)為其代扣代繳個稅后方能進行收益分配。對于境外合伙人，需考慮是否有被判定構(gòu)成常設機構(gòu)的可能及預提所得稅影響。

　　國稅發(fā)[2003]61號規(guī)定對于中外合作非法人制創(chuàng)投企業(yè)可由投資各方分別申報繳納企業(yè)所得稅。在新所得稅法出臺后，該規(guī)定失效，目前對于中外合作非法人制創(chuàng)投企業(yè)稅務處理存在較大不確定性。

　　為項目公司籌建而發(fā)生的費用，發(fā)生的當期可以在企業(yè)所得稅前列支(部分費用的稅前扣除有限額) 。

　　項目建設及運營期

　　項目建設期突出的稅收是流轉(zhuǎn)稅，即營業(yè)稅和增值稅。李克強總理發(fā)表署名文章，稱稅制改革的重點仍舊是“營改增”。在建筑安裝業(yè)完成“營改增”后，如果項目公司也是增值稅一般納稅人，應該獲得工程總包方開具的增值稅專用發(fā)票以及金額巨大的增值稅進項稅留抵。這意味著該項目公司在回收工程投資前幾乎不用交增值稅了。

　　但是，該變化對部分享受現(xiàn)有增值稅稅收優(yōu)惠的行業(yè)(比如銷售再生水收入實行免征增值稅;污水處理勞務免征增值稅，對垃圾處理、污泥處理處置勞務免征增值稅，以垃圾為燃料生產(chǎn)的電力或者熱力實行增值稅即征即退)的實際意義不大。因為沒有銷項稅負債而導致這些進項稅資產(chǎn)無法利用，巨大的進項稅還是要在特許權(quán)期間攤銷進當期成本費用。對此，業(yè)界有學者呼吁，國家稅務總局和財政部是否可以考慮對部分投資收益低、回收期長的項目實行進項稅退稅，以提高社會資本投入這些乏人問津項目的積極性?

　　根據(jù)項目本身的內(nèi)容與性質(zhì)不同，在企業(yè)所得稅層面也有相應優(yōu)惠：

　　新的《企業(yè)所得稅法》第二十七條明確企業(yè)“從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經(jīng)營的所得”、“從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得”可以免征、減征企業(yè)所得稅。實施條例據(jù)此明確，企業(yè)從事港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目投資經(jīng)營所得以及從符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，給予“三免三減半”稅收優(yōu)惠。享受稅收優(yōu)惠直接增加了企業(yè)流動資金，進而吸引更多的資金投資于公共基礎設施建設之中。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定：企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。所謂的稅額抵免，是指企業(yè)購置并實際使用符合相關優(yōu)惠范圍的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免;當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

　　根據(jù)財稅[2008]48號的相關規(guī)定，企業(yè)利用自籌資金和銀行貸款購置專用設備的投資額，可以按企業(yè)所得稅法的規(guī)定抵免企業(yè)應納所得稅額;企業(yè)利用財政撥款購置專用設備的投資額，不得抵免企業(yè)應納所得稅額。企業(yè)購置并實際投入適用、已開始享受稅收優(yōu)惠的專用設備，如從購置之日起5個納稅年度內(nèi)轉(zhuǎn)讓、出租的，應在該專用設備停止使用當月停止享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并補繳已經(jīng)抵免的企業(yè)所得稅稅款。轉(zhuǎn)讓的受讓方可以按照該專用設備投資額的10%抵免當年企業(yè)所得稅應納稅額;當年應納稅額不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

　　另外，國家稅務總局<關于環(huán)境保護節(jié)能節(jié)水安全生產(chǎn)等專用設備投資抵免企業(yè)所得稅有關問題的通知>(國稅函[2010]256號)的規(guī)定，納稅人購進并實際使用規(guī)定目錄范圍內(nèi)的專用設備并取得增值稅專用發(fā)票的，如增值稅進項稅額允許抵扣，其專用設備投資額不再包括增值稅進項稅額;如增值稅進項稅額不允許抵扣，其專用設備投資額應為增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計金額。企業(yè)購買專用設備取得普通發(fā)票的，其專用設備投資額為普通發(fā)票上注明的金額。

　　項目期滿移交

　　目前，外界對于BOT項目設施所有權(quán)的歸屬存在重大分歧。以水務項目公司設施產(chǎn)權(quán)為例，作為中國第一部針對BOT項目的地方性規(guī)章，深圳市人民政府于 2008年月發(fā)布并實施的《深圳市污水處理廠BOT項目管理辦法》第二十五條規(guī)定，污水處理廠建設用地由市政府行政劃撥給市水務局，在特許經(jīng)營期內(nèi)，市水務局交由經(jīng)營者無償使用，土地用途不得任意更改。由經(jīng)營者投資建設的項目土地附著物、建(構(gòu))筑物、污水處理設施及設備等產(chǎn)權(quán)(所有權(quán))屬于市政府，在特許經(jīng)營期內(nèi)由市政府無償給經(jīng)營者使用，期滿后再由經(jīng)營者無償移交給市政府或市政府指定的機構(gòu)。即公有民營，項目公司通過取得行政許可權(quán)和政府簽署特許經(jīng)營協(xié)議后，獲得的是對污水處理行業(yè)的專營權(quán)。在上述情況下，由于項目公司實質(zhì)上不擁有設施的所有權(quán)，建議明確不適用《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)，不需視同銷售;由于其無形資產(chǎn)的計稅基礎已在特許經(jīng)營期限內(nèi)攤銷完畢，也不作稅收處理。

　　與上述公有民營相對應的為民有民營，即項目公司擁有BOT項目設施的所有權(quán)。在該種情況下，項目設施轉(zhuǎn)讓時可能會涉及相應轉(zhuǎn)讓評估價值及流轉(zhuǎn)稅、土地增值稅等稅務處理問題。

　　綜上所述，在項目期滿移交時的相關稅務的處理主要取決于以下兩點：

　　BOT項目設施的所有權(quán)法律歸屬問題;

　　假設BOT項目期滿設施所有權(quán)歸屬于項目公司，即使攤余價值為零，由于稅法更強調(diào)公允價值的概念，公允價值與賬面攤余價值之間的差異如何處理以及對相關稅務處理產(chǎn)生的影響。

　　這里帶出的一個問題是在TOT運營方式下，政府將存量資產(chǎn)所有權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給社會資本或項目公司以及到期轉(zhuǎn)回，政府平臺以及社會資本/項目公司是否分別需就轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)繳納增值稅和土地增值稅? 由于項目資產(chǎn)所有權(quán)/經(jīng)營權(quán)通常在運營期末會無償移交給政府，其實質(zhì)是社會資本為政府提供融資，并通過政府或者使用者付費實現(xiàn)融資的回收及報酬。 雖然額外產(chǎn)生的稅負會最終由項目公司通過向政府或者使用者收費來涵蓋，但是，經(jīng)濟結(jié)果是提高了使用者的使用成本。

　　期間項目公司股利分配

　　經(jīng)營期間涉及股利分配，如果是境內(nèi)居民企業(yè)間分配股利，免征企業(yè)所得稅;境內(nèi)居民企業(yè)分配股利給自然人股東，需代扣代繳20%個人所得稅。

　　如果項目公司有境外股東，跨境分配股息給境外非居民企業(yè)，一般適用10%的預提所得稅，如果境外非居民企業(yè)與中國間有簽訂雙邊稅收協(xié)定，在符合一定條件下能夠適用稅收協(xié)定安排下的優(yōu)惠預提所得稅稅率。

　　本文作者系普華永道稅務部總監(jiān)陳剛及高級經(jīng)理田超

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