“PPP模式”中的熱點稅務問題

發(fā)布日期：2015-11-20來源：網絡來源編輯：李香玉

[摘要]

　　 隨著PPP模式在國內的不斷推廣，帶來了社會資本在稅務處理上的一些困惑和問題。目前沒有統(tǒng)一的稅收法律法規(guī)或文件對PPP模式運作過程中可能涉及的稅務問題作出明確的規(guī)定，而散布于多個稅種的諸多文件中。本文嘗試從項目架構的角度出發(fā)，對PPP模式享受的稅收優(yōu)惠政策及可行的稅收籌劃進行分析。希望引起參與PPP的社會資本的共鳴，為PPP的推廣創(chuàng)造更好的稅收環(huán)境。

　　 PPP模式(Public-Private-Partnership，即“公共部門-私人企業(yè)-合作”模式)指的是政府機構與私營部門主體之間通過合同約定，允許私營部門更廣泛地參與從事公共基礎設施項目，共同提供公共產品或服務。PPP模式是20世紀90年代后期出現(xiàn)的一種新的融資模式，被廣泛應用于建設新公共設施及改善現(xiàn)有設施(如學校、醫(yī)院、公路及廢物和污水處理廠等)。在該模式下，政府的貢獻著眼于提供資金(來源于稅收)、資產轉讓、其他承諾或實物捐助等形式，以及履行社會責任、培養(yǎng)環(huán)保意識和提供政治支持;私營部門的作用則在于發(fā)揮其在商業(yè)、管理、運營和創(chuàng)新方面的專業(yè)知識，實現(xiàn)項目的高效運營。顯然，PPP模式的有效實施需要有與其相適應的配套機制予以支持，包括投資機制、土地使用、信貸政策、稅收政策等。尤其，在稅收政策方面，PPP模式能夠享受哪些稅收優(yōu)惠政策?如何從架構層面進行稅務籌劃?這是在項目論證階段需要著重考慮的問題。

　　 一、公共基礎設施項目企業(yè)所得稅“三免三減半”

　　 根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十七條第二款、第三款、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十七條、《財政部國家稅務總局關于執(zhí)行公共基礎設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關問題的通知》(財稅〔2008〕46號)、《國家稅務總局關于實施國家重點扶持的公共基礎設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知》(國稅發(fā)〔2009〕80號)和《財政部國家稅務總局關于公共基礎設施項目和環(huán)境保護節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》(財稅〔2012〕10號)的規(guī)定，投資企業(yè)從事《公共基礎設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目，從事公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術改造、海水淡化等符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

　　 根據(jù)《財政部國家稅務總局關于公共基礎設施項目享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的補充通知》(財稅〔2014〕55號)的規(guī)定：企業(yè)投資經營符合《公共基礎設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定條件和標準的公共基礎設施項目，采用一次核準、分批次(如碼頭、泊位、航站樓、跑道、路段、發(fā)電機組等)建設的，凡同時符合以下條件的，可按每一批次為單位計算所得，并享受企業(yè)所得稅“三免三減半”優(yōu)惠：(1)不同批次在空間上相互獨立;(2)每一批次自身具備取得收入的功能;(3)以每一批次為單位進行會計核算，單獨計算所得，并合理分攤期間費用。

　　 二、行業(yè)性、區(qū)域性稅收優(yōu)惠

　　 區(qū)域性稅收優(yōu)惠方面。比如，根據(jù)《國家稅務總局關于深入實施西部大開發(fā)戰(zhàn)略有關企業(yè)所得稅問題的公告》(2012年第12號)，自2011年1月1日至2020年12月31日，對設在西部地區(qū)以《西部地區(qū)鼓勵類產業(yè)目錄》中規(guī)定的產業(yè)項目為主營業(yè)務，且當年度主營業(yè)務收入占企業(yè)收入總額70%以上的企業(yè)，經企業(yè)申請，主管稅務機關審核確認后，可減按15%稅率繳納企業(yè)所得稅。再比如，根據(jù)《西藏自治區(qū)人民政府關于印發(fā)西藏自治區(qū)企業(yè)所得稅政策實施辦法的通知》(藏政發(fā)〔2014〕51號)，西藏自治區(qū)在統(tǒng)一執(zhí)行西部大開發(fā)15%企業(yè)所得稅優(yōu)惠的基礎之上，對地方分享部分予以減免。再如，對設在橫琴新區(qū)、平潭綜合試驗區(qū)和前海深港現(xiàn)代服務業(yè)合作區(qū)的符合條件的鼓勵類產業(yè)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。

　　 行業(yè)性稅收優(yōu)惠方面。根據(jù)稅法規(guī)定，對國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。對于符合條件的軟件企業(yè)、集成電路企業(yè)可以享受“兩免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，同時根據(jù)11月2日財政部、國家稅務總局、科技部聯(lián)合發(fā)布的《關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)，科技企業(yè)研發(fā)費用加計扣除的范圍大大擴大，除了以下7中行業(yè)：1.煙草制造業(yè);2.住宿和餐飲業(yè);3.批發(fā)和零售業(yè);4.房地產業(yè);5.租賃和商務服務業(yè);6.娛樂業(yè);7.財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他行業(yè)。均可以申請研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠，也即對于企業(yè)開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

　　 三、PPP模式中架構選擇與稅務籌劃

　　 PPP模式下，經營者可以借助以上的相關稅收優(yōu)惠進行規(guī)劃、積極爭取國家出臺的優(yōu)惠政策，對于實務中涉及到的子公司與分公司的選擇問題，分析如下：

　　 稅務層面

　　 總分公司

　　 母子公司

　　 優(yōu)勢

　　 總分公司盈虧可以在稅法規(guī)定的范圍內互相彌補；

　　 母子公司實行獨立核算，自行申報；

　　 符合條件的項目子公司可以獨立申請享受全國及區(qū)域性的稅收優(yōu)惠政策；

　　 可以通過合理安排關聯(lián)交易將部分利潤轉移至低稅負地區(qū)的企業(yè)，有效降低集團整體稅負；

　　 提高再投資的靈活性；

　　 缺陷

　　 由于母公司從事的業(yè)務活動不單一，會對申請享受項目適用的稅收優(yōu)惠政策產生影響；

　　 無法通過有效的關聯(lián)交易安排，合理轉移稅前利潤，集團整體稅負較高。

　　 母子公司盈虧不能互相彌補。

　　 總結

　　 一般情況下，PPP項目會設立獨立的項目子公司。

　　 四、地方政府補貼、獎勵

　　 除上述優(yōu)惠政策外，企業(yè)還可以通過稅收返還、財政性資金等方式獲得稅收減免。但是，由于地區(qū)性稅收返還或財政補貼政策通常僅停留在政策導向層面，對于具體的適用條件以及確切的稅收返還、財政資金發(fā)放、稅收減免金額等的規(guī)定比較模糊。因此，企業(yè)在申請相應的稅收返還、財政資金發(fā)放或稅收減免時，需要結合自身具體情況與當?shù)赜嘘P部門進行充分的溝通，并爭取獲得相關書面協(xié)議。必要時，應尋求專業(yè)機構的合作。

　　 五、PPP模式中“名義持股”問題

　　 在PPP模式中，由于融資、擔保、信譽等現(xiàn)實因素，一方通過“名義持股”的方式進入項目公司的情形經常發(fā)生。在這種情況下，名義持股方不參與公司的運營決策，本質上不屬于股東的范疇。但是在目前稅收立法以及實踐中，待相關條件達成，名義持股方退出公司時，可能面臨繳納稅款的風險。因此，PPP模式中，如果需要通過“名義持股”的方式實現(xiàn)特定目的，需要在相關合同中確定交易的實質，同時在定價、退出等方面條款約定中充分考慮稅務風險。

　　 總結：

　　 國家針對PPP模式出臺了為數(shù)眾多的稅收等優(yōu)惠政策，其目的在于推動公共基礎設施建設，提高公共品供給的經濟效率。其中，配套的稅收政策的設計對于PPP模式的推進有著特別重要的意義。隨著政府簡政放權的不斷推進，公共物品的提供越來越突出社會資本的投入，PPP模式的進一步發(fā)展，需要稅收優(yōu)惠政策與長期稅制改革相配合。華稅律師建議，對于社會資本而言，重視PPP模式中稅收優(yōu)惠政策的適用，將有助于降低成本，促進資本流動。

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